I disallineamenti nel quadro RV del Modello Redditi 2025

La sezione I del quadro RV (“Riconciliazione dei dati di bilancio e fiscali”) del Modello Redditi deve essere compilata per indicare le attività patrimoniali caratterizzate da disallineamenti tra i valori civilistici e quelli fiscali.
La principale novità di tale sezione nel Modello Redditi 2025 riguarda i disallineamenti che si generano per effetto della nuova disciplina di neutralità fiscale delle operazioni aventi a oggetto gli “studi professionali” di cui all’art. 177-bis, TUIR, introdotta dal D.Lgs. n. 192/2024 (c.d. Decreto IRPEF-IRES).
Altre novità che interessano detta sezione, sempre derivanti dal D.Lgs. n. 192/2024, attengono alla riduzione del doppio binario civilistico-fiscale per alcuni componenti di reddito di impresa e alla nuova disciplina delle divergenze tra valori contabili e fiscali che emergono in sede di cambiamento dei principi contabili.

La sezione I del quadro RV: riconciliazione dati di bilancio e fiscali

La sezione I del quadro RV del Modello Redditi 2025, composta dai righi da RV1 a RV9 va compilata in tutte le ipotesi in cui i beni relativi all’impresa risultano iscritti in bilancio a valori diversi da quelli riconosciuti ai fini delle imposte sui redditi, in dipendenza di una delle seguenti operazioni indicate dalle istruzioni ministeriali per la compilazione del Modello:

− fusioni, scissioni e conferimenti di azienda;

− rivalutazione di beni;

− conferimento agevolato ai sensi della Legge n. 218/1990^[1];

− conferimenti di complesso unitario organizzato, apporti, trasformazioni, fusioni, scissioni, trasferimento per causa di morte o per atto gratuito di complesso unitario ai sensi dell’art. 177-bis, TUIR;

− altre operazioni.

Regole generali di compilazione della sezione I del quadro RV

Per ogni categoria di beni e/o elementi patrimoniali va redatto un distinto rigo della sezione I del quadro RV^[1].

Per quanto attiene al raggruppamento dei beni in categorie, le istruzioni fanno riferimento alla “voce di bilancio”, per cui si ritiene che i beni debbano essere indicati, ad esempio, in base alle voci di cui allo schema di bilancio civilistico ex art. 2424, c.c., nel caso di contribuente società commerciale che applica i Principi contabili nazionali.

A ogni tipologia di operazione che ha generato il disallineamento tra valori di bilancio e valori riconosciuti ai fini fiscali delle singole categorie di beni corrisponde un diverso codice da indicare nella casella 2 denominata “Causa”. La tabella seguente riassume i codici utilizzabili.

Le voci della sezione I non devono più essere riportate a decorrere dall’esercizio successivo a quello in cui il valore fiscalmente riconosciuto corrisponde a quello indicato in bilancio, anche a seguito del processo di ammortamento o del riallineamento mediante assoggettamento a imposizione sostitutiva delle differenze di valore^[2].

Per il primo esercizio nel quale viene redatto il quadro, il valore iniziale di bilancio corrisponde al valore al quale i beni sono iscritti in contabilità.

Nella colonna 1 va indicata la voce di bilancio che accoglie i valori disallineati (ad esempio “Immobilizzazioni materiali” o “Avviamento”).

Nella colonna 5 va indicato il valore contabile della voce di bilancio rilevabile all’inizio dell’esercizio.

Nelle colonne 6 e 7 vanno indicati gli incrementi/decrementi che la voce di bilancio ha subito nel corso dell’esercizio.

Nella colonna 8 va indicato il valore contabile della voce rilevabile alla fine dell’esercizio, pari alla somma algebrica dell’importo di colonna 5 e degli importi indicati nelle colonne 6 e 7.

Nella colonna 10 va indicato il valore fiscale della voce di bilancio rilevabile all’inizio dell’esercizio.

Nelle colonne 11 e 12 vanno indicati gli incrementi/decrementi della voce di bilancio rilevanti ai fini fiscali.

Nella colonna 13 va indicato il valore fiscale alla data di chiusura dell’esercizio, pari alla somma algebrica dell’importo di colonna 10 e degli importi indicati nelle colonne 11 e 12.

Infine, nella colonna 4 va indicato il valore contabile risultante dal bilancio chiuso prima della transizione ai principi contabili nazionali o internazionali.

Di seguito saranno illustrate le diverse fattispecie che richiedono l’indicazione nella sezione I del quadro RV.

Fusioni, scissioni e conferimenti d’azienda

Il codice “1” (in casella 2) va utilizzato per indicare i disallineamenti tra valore contabile e fiscale dei beni derivanti dal regime di neutralità fiscale previsto per fusioni, scissioni e conferimenti di aziende, rispettivamente dagli artt. 172, 173 e 176, TUIR, secondo i quali si applica il principio generale di continuità dei valori fiscali tra dante causa e avente causa e, di conseguenza, eventuali maggiori valori delle immobilizzazioni, compreso l’avviamento, e delle rimanenze di magazzino iscritti a seguito di dette operazioni non sono fiscalmente riconosciuti, salvo optare per il riallineamento mediante imposta sostitutiva ai sensi dell’art. 176, comma 2-ter, TUIR.

In particolare, nel caso di fusioni e scissioni andrà indicata nel quadro RV la differenza tra il (maggior) valore di bilancio dei beni della società incorporante, risultante dalla fusione o beneficiaria della scissione conseguente all’imputazione di disavanzi di fusione e scissione rispetto al (più basso) valore riconosciuto ai fini fiscali del bene stesso, pari a quello della società incorporata, fusa o scissa. Nel caso di conferimento d’azienda, sarà la società conferitaria a indicare i disallineamenti tra valori contabili e fiscali derivanti da detta operazione.

ESEMPIO 1 – ESEMPIO DI COMPILAZIONE DELLA SEZIONE I DEL QUADRO RV – FUSIONI E SCISSIONI

La società Alfa S.r.l. ha incorporato nel 2024 la società Beta S.r.l. di cui deteneva il 100% del capitale. Dal confronto tra il costo della partecipazione in Beta e il patrimonio netto di detta società incorporante emerge un disavanzo di 500.000 euro, che viene imputato a rivalutazione di un impianto di Beta che aveva un valore fiscale a di 1.000.000 euro e che, quindi, viene rivalutato a 1.500.000 euro.

La sezione I del quadro RV dovrà essere compitala, come di seguito indicato, per riportare il disallineamento tra valore fiscale del bene (1.000.000 euro) e quello di bilancio (1.500.000 euro) che si è venuto a creare nel 2024 a seguito dell’imputazione del disavanzo di fusione.

Rivalutazioni dei beni

Con il codice “2” devono essere indicati i disallineamenti tra valore contabile e fiscale dei beni derivanti da rivalutazioni effettuate, in conseguenza di leggi speciali, soltanto ai fini civilistici, ovvero senza riconoscimento fiscale mediante pagamento dell’apposita imposta sostitutiva.

Si tratta, ad esempio, dei beni rivalutati ai soli fini civilistici nel 2020 o 2021 ai sensi dell’art. 110, comma 4-bis, D.L. n. 104/2020.

In tal caso, occorre continuare a evidenziare il differenziale tra il valore fiscale del bene ante rivalutazione e quello civilistico post rivalutazione finché questo non si riassorbirà completamente a seguito del processo di ammortamento (con conseguenti maggiori quote di bilancio non deducibili) o di cessione/dismissione del bene (con conseguente maggiore plusvalenza fiscale o minore minusvalenza fiscale).

ESEMPIO 2 – ESEMPIO DI COMPILAZIONE DELLA SEZIONE I DEL QUADRO RV – RIVALUTAZIONI DI BENI

La società Gamma S.r.l. ha rivalutato ai fini civilistici un immobile non ammortizzabile nel bilancio 2021 portandolo da 1.000.000 euro al valore corrente di 1.300.000 euro. Nel corso del 2024 su detto bene è stato eseguito un lavoro di manutenzione incrementativo del valore per 200.000 euro (rilevante sia ai fini civilistici che fiscali).

Nel Modello Redditi 2025 la sezione I del quadro RV sarà compilata, come di seguito indicato, per continuare a monitorare il disallineamento di 300.000 euro sul bene non ammortizzabile derivante dalla rivalutazione del 2021.

Valutazione dei crediti e debiti in valuta

Le istruzioni al quadro RV del Modello Redditi 2025 non menzionano più i differenziali imputabili agli utili o perdite su cambi (ex codice “3”); ciò in conseguenza all’abrogazione dell’art. 110, comma 3, TUIR, a opera dall’art. 9, D.Lgs. n. 192/2024, con effetto dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (ovvero l’anno 2024 per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare), che ha comportato l’eliminazione della regola di tassazione/deduzione per cassa delle differenze cambio da valutazione.

A seguito di tale novità è stato previsto che le differenze su cambi da valutazione ancora “sospese” alla fine del 2023 devono essere tassate/dedotte nel 2024, per cui le eventuali divergenze di questo tipo esistenti al 31 dicembre 2023 si vanno a riallineare nel 2024.

Per tale ragione sembrerebbe corretto continuare a riportare tali differenze cambio da valutazione anche nel quadro RV del Modello Redditi 2025 in quanto le istruzioni generali di compilazione precisano che l’indicazione è richiesta anche nell’esercizio in cui il disallineamento viene meno.

Tuttavia, stante l’eliminazione del codice n. 3 nelle istruzioni alla compilazione del Modello, l’eventuale indicazione di tali divergenze nel Modello Redditi 2025 dovrà essere effettuata indicando la “causa” residuale n. 6.

ESEMPIO 3 – ESEMPIO DI COMPILAZIONE DELLA SEZIONE I DEL QUADRO RV – DIFFERENZIALE RESIDUO DA VALUTAZIONE DEI CREDITI E DEBITI IN VALUTA

La società Delta S.r.l. ha un credito per una fattura emessa il 29 settembre 2023 pari a 100.000 USD, il quale è stato valutato in bilancio al cambio del giorno tra euro e dollaro pari a 1,06, ovvero per 94.340 euro. A fine esercizio il medesimo credito è stato valutato al cambio tra euro e dollaro del 29 dicembre 2023 pari a 1,10, dunque per 90.909 euro, generandosi una perdita su cambi da valutazione di 3.431 euro, che è stata ripresa in aumento nel Modello Redditi 2024 per l’esercizio 2023 e indicata nella sezione I del quadro RV del Modello Redditi 2024.

Al 31 dicembre 2024 il credito non risulta ancora incassato, ma a seguito dell’abrogazione dell’art. 110, comma 3, TUIR, il differenziale da valutazione esistente al 31 dicembre 2023 si è annullato nel corso del 2024, per cui a fine esercizio vi è coincidenza tra valore fiscale e di bilancio dello stesso^[3]. Al 31 dicembre 2024 il cambio di riferimento tra euro e dollaro è pari a 1,04, per cui il credito di 100.000 USD è valutato 96.154 euro.

Nell’ipotesi in cui si decida di indicare comunque nel quadro RV la suddetta differenza riallineata nel 2024, nonostante tale obbligo non sia più espressamente menzionato dalle istruzioni, il quadro sarà compilato come di seguito indicato.

Fusioni, scissioni, trasformazioni, apporti, ecc. effettuati ai sensi dell’art. 177-bis, TUIR

La principale novità del quadro RV del Modello Redditi 2025 è rappresentata dall’inserimento dei differenziali tra i valori contabili e fiscali derivanti dalla nuova disciplina di neutralità fiscale delle operazioni di aggregazione e riorganizzazione di studi professionali prevista dall’art. 177-bis, TUIR, introdotto dall’art. 5, comma 1, lett. d), D.Lgs. n. 192/2024, in attuazione della Legge n. 111/2023 (Legge delega di riforma fiscale).

In particolare, il comma 1, art. 177-bis, TUIR, stabilisce che il conferimento di un «complesso unitario di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, organizzato per l’esercizio dell’attività artistica o professionale» (d’ora in poi “studio professionale”), in società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico, anche se diverse da quelle di cui all’art. 10, Legge n. 183/2011, non costituisce realizzo di plusvalenze o minusvalenze.

Sono, quindi, fiscalmente neutrali i conferimenti di “studio professionale” in società tra professionisti, in società tra avvocati e in tutte le società esercenti attività regolamentate dagli ordini professionali.

Il soggetto conferitario subentra nella posizione fiscale di quello conferente in ordine a quanto ricevuto, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi (ovvero la sezione I del quadro RV) i dati esposti nelle scritture contabili e i valori fiscalmente riconosciuti^[4], in analogia a quanto avviene per il conferimento d’azienda.

L’art. 177-bis, comma 2, TUIR, estende l’applicazione del regime di neutralità fiscale alle trasformazioni che riguardano associazioni professionali, società semplici di cui all’art. 5, TUIR, costituite per l’esercizio in forma associata di arti e professioni e società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico.

La neutralità fiscale si applica inoltre alle fusioni e scissioni tra associazioni professionali, società semplici di cui all’art. 5, TUIR, costituite per l’esercizio in forma associata di arti e professioni e società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico (art. 177-bis, comma 2, lett. c), TUIR).

Come detto, i maggiori valori emersi a seguito delle predette operazioni che non sono fiscalmente riconosciuti comportano l’emersione di una differenza tra valori di bilancio e fiscali dei beni che deve essere indicata nel quadro RV dell’esercizio in cui l’operazione straordinaria è realizzata e in quelli successivi, fino a che non si ha il totale riallineamento.

Ad esempio, se uno studio professionale viene conferito in una S.r.l. per l’esercizio di attività professionali, quest’ultima indica nella sezione I del quadro RV i disallineamenti emersi in applicazione del regime di neutralità previsto dall’art. 177-bis, comma 1, TUIR.

ESEMPIO 4 – ESEMPIO DI COMPILAZIONE DELLA SEZIONE I DEL QUADRO RV – OPERAZIONI STRAORDINARIE STUDI PROFESSIONALI

Si ipotizzi il conferimento in una S.r.l. tra professionisti di uno studio professionale il cui valore fiscale (attività meno passività) è pari a 300.000 euro, ma al quale in sede di conferimento viene attribuito un valore complessivo di 500.000 euro in quanto è riconosciuto un valore di 200.000 euro alla clientela apportata, iscritto nel bilancio della conferitaria quale “Avviamento” e ammortizzato in 10 anni in quote costanti, ovvero per 20.000 euro all’anno (ammortamento non fiscalmente deducibile).

L’iscrizione di tale maggiore valore nell’attivo patrimoniale della STP conferitaria determina un disallineamento tra valore fiscale e valore contabile dello studio professionale conferito che va evidenziato nel quadro RV, come di seguito indicato.

Altre operazioni: disallineamenti da cambiamento dell’assetto contabile

Altra importante novità recepita nel quadro RV del Modello Redditi 2025 riguarda la nuova disciplina fiscale dei cambiamenti di assetto contabile introdotta dal D.Lgs. n. 192/2024, in attuazione delle linee guida dettate dalla Legge delega per la riforma fiscale.

L’art. 10, D.Lgs. n. 192/2024 detta, infatti, le nuove regole generali applicabili ai cambiamenti di assetto contabile, che derivano dalle fattispecie riassunte nella tabella seguente.

La nuova disciplina prevede che i componenti reddituali e patrimoniali imputati nel bilancio dell’esercizio a seguito delle predette casistiche assumono rilevanza fiscale secondo i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai Principi contabili di riferimento, in conformità alla “derivazione rafforzata” di cui all’art. 83, TUIR, mentre le operazioni pregresse che risultino «diversamente qualificate, classificate e imputate temporalmente» continuano a essere soggette al regime fiscale coerente con le rappresentazioni contabili precedenti fino all’esaurimento dei loro effetti, ma ciò a condizione che «il trattamento fiscale derivante dalla nuova qualificazione, classificazione e imputazione temporale risulti non coerente con le regole di deduzione o tassazione applicate precedentemente».

Pertanto, l’irrilevanza fiscale dei cambiamenti di assetto contabile si applica solo nei casi in cui il recepimento delle nuove qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali comporti un effetto non coerente con le regole di deduzione o tassazione applicate precedentemente, ovvero una doppia deduzione/tassazione, oppure nessuna tassazione/deduzione.

Inoltre, anche le mere valutazioni di attività e passività non assumono alcuna rilevanza fiscale al momento della loro imputazione contabile, ovvero sono fiscalmente neutre le operazioni di valutazione non interessate dai fenomeni di diversa qualificazione classificazione e imputazione temporale quali, ad esempio, i maggiori valori delle attività derivanti dal ripristino dell’avviamento in sede di FTA o i minori valori delle attività conseguenti all’eliminazione dei costi di impianto e ampliamento in sede di FTA, oppure i maggiori o minori valori delle passività derivanti dall’incremento o riduzione di fondi dedotti in sede di FTA.

I disallineamenti tra valori civili e fiscali di un medesimo bene derivanti da una delle predette fattispecie devono essere indicati nella sezione I del quadro RV con il codice “6” in casella 2, mentre nella casella 3, denominata “D.Lgs. 192/2024”, vanno indicati i seguenti appositi codici:

− codice 1, nel caso di prima applicazione dei Principi contabili internazionali (IAS/IFRS);

− codice 2, nel caso di variazioni dei Principi contabili internazionali (IAS/IFRS) già adottati;

− codice 3, in ipotesi di passaggio dai Principi contabili internazionali (IAS/IFRS) alla normativa nazionale;

− codice 4, in presenza di variazione dei Principi contabili nazionali;

− codice 5, a seguito del cambiamento degli obblighi informativi di bilancio conseguenti a modifiche delle dimensioni dell’impresa;

− codice 6, a fronte della applicazione per le micro-imprese di cui all’art. 2435-ter, c.c., della disciplina di derivazione rafforzata di cui all’art. 83, comma 1, terzo periodo, TUIR;

− codice 7, per le operazioni straordinarie fiscalmente neutrali effettuate tra soggetti che adottano Principi contabili differenti e tra soggetti che hanno obblighi informativi di bilancio differenti;

− codice 8, in presenza di più di una delle suddette fattispecie.

La sezione I in commento va compilata nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio in cui è avvenuta l’operazione o in cui sono rilevate contabilmente le divergenze derivanti dalle fattispecie indicate in colonna 3, nonché in quelle relative agli esercizi successivi, al fine di evidenziare le variazioni intervenute in ciascun esercizio; in essa vanno indicati i beni con i valori esposti in bilancio e i corrispondenti valori fiscalmente riconosciuti.

Qualora, in sede di prima applicazione dei Principi contabili nazionali o internazionali, il valore civile del bene risulti variato rispetto a quello finale dell’esercizio precedente, nella colonna 5 deve essere indicato il nuovo valore di bilancio risultante dalla transizione ai nuovi Principi contabili.

Da precisare che sono tenuti alla compilazione del prospetto in commento anche i soggetti che abbiano optato, nel quadro RQ del Modello Redditi 2025, per il riallineamento, ai fini dell’IRES, dell’IRAP e di eventuali addizionali e maggiorazioni, delle divergenze derivanti dalle predette fattispecie, ai sensi dell’art. 11, D.Lgs. n. 192/2024 (ciò in quanto, come detto in precedenza, l’indicazione nella sezione I del quadro RV è richiesta anche nell’esercizio in cui si verifica il riallineamento tra valori contabili e fiscali del bene)^[5].

[1] Se il numero dei righi da compilare risulta superiore a 9 occorrerà predisporre un secondo modulo e così via, considerando che ogni modulo consente di compilare 9 righi.

[2] Operazione, quest’ultima, che comporta la necessità di compilare l’apposita sezione del quadro RQ del Modello Redditi SC (relativo al precedente periodo di imposta).

[3] Sarà quindi rilevata una variazione in diminuzione nel Modello Redditi 2025 di 3.431 euro, rigo RF45.

[4] Il soggetto conferente, da parte sua, assume, quale valore delle partecipazioni ricevute in cambio, la somma algebrica dei valori fiscalmente riconosciuti di attività e passività conferite.

[5] Per approfondimenti sulla compilazione del Modello Redditi 2025 in presenza di riallineamenti effettuati sulla base del nuovo regime sia consentito il rinvio a F. Giommoni, “Il nuovo regime dei riallineamenti nel Modello Redditi 2025”, in La circolare tributaria, n. 31/2025, pag. 15.

[1] Si tratta dello speciale regime di neutralità fiscale previsto dalla Legge n. 218/1990 (c.d. Legge Amato) per favorire il conferimento delle aziende bancarie in apposita società per azioni da parte delle fondazioni bancarie al fine di realizzare la “trasformazione” in società per azioni delle ex banche pubbliche.

Si segnala che l’articolo è tratto da “La circolare tributaria”.