Imposte donazioni e successioni: cessata la diatriba dei trasferimenti in esenzione d’azienda e quote sociali

In ordine all’irrilevanza impositiva delle donazioni delle partecipazioni, l’Agenzia delle Entrate, nella risposta a interpello n. 552/E/2021, aveva negato, con riferimento alla precedente versione letterale della norma, l’esenzione a quei trasferimenti non raccordabili a società che non siano espressive di una realtà imprenditoriale meritevole di essere tutelata anche nella fase del passaggio generazionale. Sulla base di tale stringente angolo valutativo, per l’Amministrazione finanziaria rimanevano escluse dall’agevolazione le partecipazioni di controllo di società di mero godimento, prive, quindi, degli ordinari impulsi di mercato.

La Corte di Cassazione, Sez Trib., con l’ordinanza n. 6082/2023, aveva recepito la medesima lettura che della norma in questione aveva dato l’Agenzia delle entrate nell’indicato interpello n. 552/E/2021. Nell’ordinanza, la Corte di cassazione aveva esaminato proprio il caso in cui i genitori avevano trasferito ai figli le quote di controllo di una società di capitali che risultava essere di mero godimento immobiliare, imprenditorialmente non operativa, caratterizzata da una gestione statica. Il percorso argomentativo del giudice di Cassazione ha ricalcato quello dell’Amministrazione finanziaria e si è fondato sempre sull’assunto che la finalità della disposizione e, quindi, la ratio legis agevolativa, era quella di favorire le società in grado di esprimere un’effettiva e attuale attività imprenditoriale.

Di contrario avviso era, invece, la Dottrina, per la quale uno dei limiti alla volatilità e alla fluidità del diritto che devono essere assunti come insuperabili è costituito dall’art. 12, Preleggi, che pone, come noto, i fondamentali criteri legislativi di interpretazione alla Legge alla quale non può essere dato altro senso, se non a quello fatto palese dal significato proprio delle parole usate, secondo la connessione delle stesse come organizzata nel testo dal Legislatore e secondo le sue intenzioni. La norma, si sottolineava, si raccorda letteralmente a 2 fattispecie, che mantiene nettamente distinte sul piano dei presupposti:

• il trasferimento di aziende o di rami di azienda a cui ricongiungeva l’obbligo in capo al beneficiario di proseguire l’attività d’impresa per almeno 5 anni;
• il trasferimento di partecipazioni sociali che consentono il controllo di diritto a cui ricongiungeva l’obbligo in capo al beneficiario di mantenerne il possesso per almeno 5 anni.

La norma, nel correlare testualmente «Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento», usava la “o” che, come noto, è sinonimo di disgiunzione, di separazione di struttura concettuale e non di congiunzione, immedesimazione.

In un tale clima d’incertezza interpretativa, è intervenuto il Legislatore con l’art. 1, comma 1, lett. d), D.Lgs. n. 139/2024, riscrivendo il comma 4-ter dell’art. 3, TUSD, in vigore nella sua nuova formulazione dal 3 ottobre 2024 e con applicazione dal 1° gennaio 2025.

Con il nuovo elaborato (sopra riportato) il Legislatore correla l’esenzione dall’imposta sulle donazioni e successioni a ben precisi presupposti così normativamente individuati:

• nel caso di aziende o di rami d’azienda, il beneficio fiscale viene raccordato alla condizione che gli aventi causa proseguano l’attività d’impresa per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento;
• nel caso di trasferimento di quote sociali e azioni delle società di capitali, di cui all’ 73, comma 1, lett. a), TUIR, l’ammissione al beneficio fiscale è sottoposto alla condizione che le partecipazioni trasferite consentano di acquisire il controllo di diritto o di integrare un controllo già esistente e sempreché gli aventi causa detengono la titolarità di tale diritto per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data del trasferimento;
• nel caso di trasferimento di quote sociali di società di persone, si accede al beneficio dell’esonero fiscale a condizione che gli aventi causa detengano la titolarità del diritto per un periodo non inferiore a 5 anni.

Tale precisata scansione evidenzia come, in ordine al trasferimento delle partecipazioni, non appaia richiamato l’esercizio dell’attività dell’impresa e neppure compaia il richiamo all’azienda, in lineare continuità con quanto si riscontra affermato sulla questione nella Relazione illustrativa al Decreto, ove testualmente si legge: «attraverso la modifica del comma 4 ter dell’art. 3, sono definiti in modo più puntuale il perimetro e le condizioni dell’agevolazione in relazione alle diverse tipologie di trasferimenti agevolati. In relazione al trasferimento di quote sociali e azioni di soggetti di cui all’art. 73, comma 1, lett. a) del Tuir, la norma novellata precisa che il beneficio spetta sia nel caso in cui per effetto del trasferimento è acquisito il controllo ai sensi dell’art. 2359, comma primo, numero 1 del codice civile, sia nel caso in cui per effetto del trasferimento è integrato un controllo già esistente. La nuova formulazione, inoltre, indica, in modo puntuale le ipotesi in cui l’agevolazione è subordinata alla prosecuzione dell’attività e quelli in cui è subordinata al mantenimento della posizione di controllo e della titolarità della quota».

Tale più precisa stesura letterale è sintomatica del volere legislativo di discostarsi nettamente dai più restrittivi indirizzi interpretativi della prassi e della giurisprudenza. La precisa delineazione strutturale delle 3 fattispecie, a ognuna delle quali risulta raccordata legislativamente la locuzione “in caso di” , che assolve il preciso ruolo semantico di conferire autonomia di prescrizioni a ognuna di esse, isolando il regolamento delle rispettive condizioni per l’ammissione all’agevolazione fiscale, porta a escludere di poter ritenere, ancora come attuale, la precedente dilatazione dei presupposti prospettata dall’Amministrazione finanziaria e avvallata dalla citata giurisprudenza.

Il requisito della prosecuzione dell’esercizio dell’impresa viene testualmente configurato esclusivamente per il caso del trasferimento delle aziende e proprio la specifica cura letteralmente usata nella predisposizione del testo legislativo (chiaramente preordinato a conferire identità fiscale separata alle 3 fattispecie) non consente di esportare tale presupposto alle altre 2 fattispecie che contemplano il trasferimento delle quote sociali e delle azioni, in congiunzione alle quali viene previsto il solo mantenimento quinquennale del diritto. In conclusione, con il nuovo testo di Legge, in unione con la chiara segnalazione giustificativa esposta nella Relazione di accompagnamento, può dirsi risolta la diatriba interpretativa a favore del comune indirizzo dottrinale, come indicato sin dalla prima promulgazione del testo di Legge, con più ampie prospettive di neutralità fiscale nelle pianificazioni dei passaggi generazionali.