Nei primi recuperi superbonus, sanzioni ai contribuenti nella misura del 100%

Ferma l’utilizzabilità, da parte degli uffici, ai fini dei predetti recuperi, dell’atto di recupero crediti, di cui all’art. 38-bis, D.P.R. n. 600/1973, come previsto sia dall’art. 1, comma 32, Legge di bilancio 2022, sia dallo stesso art. 38-bis, comma 1, lett. g) – ove si prevede espressamente che gli atti di recupero crediti si applicano anche per il recupero di tasse, imposte e importi non versati relativamente alle agevolazioni fiscali indebitamente fruite, nonché alle cessioni di crediti di imposta effettuate in mancanza dei requisiti – è da dire, venendo al tema di sanzione, che il già citato comma 5 dell’art. 121, D.L. n. 34/2020, dispone come il contenuto delle contestazioni a carico dei contribuenti sia costituito non solo dalla ripresa dagli importi corrispondenti alle detrazioni non spettanti, come detto sopra, ma anche dall’irrogazione delle sanzioni di cui, genericamente, all’art. 13, D.Lgs. n. 471/1997 (oltre agli interessi ex art. 20, D.P.R. n. 602/1973).

Ora, tenendo fermo tale genericissimo richiamo normativo all’art. 13, D.Lgs. n. 471/1997 – la cui versione applicabile alle violazioni compiute ante 1° settembre 2024 spazia dalla sanzione minima del 30% per l’omesso versamento, di cui al suo comma 1, alla sanzione massima dal 100 al 200% della misura dei crediti indebitamente spesi in compensazione laddove inesistenti, di cui al suo comma 5 – è da chiedersi se sia giustificata la linea interpretativa degli uffici, come si riscontra nei primi schemi d’atto comunicati, dell’irrogazione ai contribuenti delle sanzioni più severe del comma 5 dell’art. 13, nella misura dal 100 al 200% degli importi di cui si contesta l’omissione del versamento, a seguito della compensazione con crediti d’imposta assunti essere inesistenti.

Il dubbio nasce dal fatto che, stando ai superiori principi cardine a cui ogni sistema giuridico sanzionatorio nazionale fa riferimento (tributario e non solo: si pensi alle sanzioni penali), di legalità e tassatività dell’illecito e della conseguente risposta sanzionatoria – ex art. 25, comma 2, Costituzione, art. 7, comma 3, D.Lgs. n. 472/1997, e art. 1, c.p. – la sanzione deve attenere strettamente a un fatto illecito tipico e tipicizzato, nonché colpire strettamente l’autore dello stesso; rilevando, se la sanzione è compresa tra un minimo e un massimo e ai fini della determinazione della stessa, l’elemento soggettivo del dolo o della colpa dell’agente, la sua condotta, la sua personalità, le cause di non punibilità applicabili. La sanzione tributaria si allinea integralmente a quanto sopra, essendone scopo la persecuzione dell’autore della violazione puntuale, con intento afflittivo e dissuasivo.

Ora, se la sanzione ex art. 13, comma 5, colpisce il fatto tipico dell’utilizzo in compensazione di crediti inesistenti, tale condotta non pare appartenere al contribuente che opta per la cessione del credito o per lo sconto in fattura, ma da un altro soggetto: segnatamente al cessionario, o al fornitore che ha concesso il contributo sotto forma di sconto, che procede alla compensazione ex art. 17, D.Lgs. n. 241/1997.

Poiché non è il tipo di atto impositivo a trascinare con sé e determinare la misura della sanzione applicabile al contribuente, ma è semmai l’elemento oggettivo, ossia l’effettiva condotta del soggetto agente, a giustificare la punizione in concreto di quest’ultimo, può essere allora utile richiamare quanto stabilito, nella materia in analisi, dalla Legge di bilancio 2022, il cui comma 32 prescrive, in relazione alle attività di controllo erariale avente a oggetto le agevolazioni ex art. 121, D.L. n. 34/2020, che l’Agenzia delle Entrate procede con l’atto di recupero per il richiamo a tassazione di importi dovuti e non versati, compresi quelli relativi alle cessioni di crediti d’imposta in mancanza dei requisiti; e il cui comma 34 dispone che, sempre col medesimo atto di recupero, sono irrogate ai contribuenti le sanzioni previste dalle singole norme vigenti per le violazioni commesse.

Allora, se l’oggetto del recupero a tassazione di cui si discute è un importo economico che doveva dirsi dovuto all’Erario da parte del singolo contribuente che ha sostenuto le spese agevolabili, e non è stato versato, allora sembra doversi necessariamente ricadere, nella prospettiva sanzionatoria a carico di quest’ultimo, nell’ambito di operatività dell’art. 13, comma 1, D.Lgs. n. 471/1997, che punisce la violazione dell’unico obbligo gravante sul contribuente medesimo, quello del versamento del quantum, risultato scorrettamente eliso per via della cessione del corrispondente credito, anche per mezzo dello sconto: con la conseguente applicabilità della sanzione del 30% del relativo importo (per le violazioni commesse ante 1° settembre 2024).