A cura dell’Energy Team
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Il 27 giugno scorso è stato pubblicato il decreto che disciplina il coordinamento fiscale delle basi imponibili IRES e IRAP con riferimento a quanto disposto dal principio contabile OIC34 nonché degli emendamenti all’OIC16 e OIC31 relativi ai fondi di smantellamento e ripristino. Decreto (il “Decreto”) e relazione illustrativa (la “Relazione”) sono disponibili al seguente link.
Di particolare interesse per il settore energetico è quanto il MEF stabilisce a proposito della fiscalità dei fondi ripristino rilevati a fronte dell’assunzione di una obbligazione a smantellare il cespite e/o ripristinare il sito in cui esso è ubicato.
Al riguardo, rammentiamo brevemente che a seguito delle recenti modifiche all’OIC 16 e all’OIC 31, anche i soggetti che applicano i principi italiani capitalizzano i costi di smantellamento, rimozione o ripristino ad incremento del cespite cui si riferiscono.
Gli aggiornamenti di stima dei costi di smantellamento e/o ripristino sono portati a incremento o decremento del cespite, mentre eventuali aggiornamenti di stima del fondo relativi al trascorrere del tempo sono imputati a conto economico.
Il costo fiscalmente rilevante
In tale contesto il Decreto (art. 6) stabilisce che i costi capitalizzati rientrano nel costo fiscale del bene ai sensi dell’art.110 del TUIR e pertanto il successivo ammortamento è deducibile secondo le norme del TUIR (artt. 102 e 103).
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La Relazione sottolinea come l’approccio generale sopra rappresentato sia coerente con le indicazioni contenute nella relazione al DM 1° aprile 2009, n. 48 per la medesima casistica in contesto IAS/IFRS.
Coerentemente, secondo la Relazione inoltre “Tali costi, inoltre, verranno presi in considerazione ai fini dell’individuazione della base di computo delle spese di manutenzione ordinaria deducibili, ai sensi dell’articolo 102, comma 6, del TUIR, nel limite del 5% del costo complessivo dei beni ammortizzabili esistente all’inizio dell’esercizio”.
La stessa rilevanza si applica agli aggiornamenti di stima dei costi di smantellamento e ripristino capitalizzati ai sensi del secondo periodo del paragrafo 19A dell’OIC 31. Al riguardo la Relazione precisa anche che “le eventuali variazioni derivanti da stime, che riducono i costi in esame, concorrono alla formazione del reddito di periodo nella misura in cui elidono ammortamenti dedotti nei periodi d’imposta precedenti”.
Oneri relativi al trascorrere del tempo. Degno di nota è quanto il Decreto prevede circa gli aggiornamenti di stima del fondo rischi e oneri, relativi al trascorrere del tempo di cui al paragrafo 34 dell’OIC 31 ovvero all’adeguamento del tasso di attualizzazione, imputati a conto economico ai sensi del terzo periodo del paragrafo 19A dell’OIC 31: “resta, invece, ferma la classificazione di “accantonamento”, ai fini IRES e IRAP, ai sensi di quanto disposto dal comma 3 dell’articolo 9 del DM 8 giugno 2011 (cfr. comma 4 dell’articolo 6)”.
Di conseguenza, in parziale deroga al principio di derivazione rafforzata, tali oneri non potranno essere immediatamente dedotti nell’esercizio in cui sono iscritti a conto economico, ma rileveranno ai fini fiscali nell’esercizio in cui diventa certa l’esistenza e determinabile in modo obiettivo il relativo ammontare.
Secondo la Relazione tale conclusione deriverebbe dalla preminenza della classificazione in Stato Patrimoniale rispetto a quella in Conto Economico e pertanto gli oneri di attualizzazione condividono la stessa natura del fondo di cui sono contropartita.
Nell’ipotesi in cui il redattore del bilancio si avvalesse della facoltà di non tenere conto dell’effetto finanziario (prevista dal principio in caso di scostamenti non significativi tra il valore nominale e quello attuale dell’onere), il Decreto prevede invece la determinazione forfettaria della componente finanziaria dell’onere in misura pari al 5% dei costi di ripristino, fiscalmente non rilevante “al fine di garantire la parità di trattamento fiscale tra soggetti che rappresentano il medesimo fenomeno con modalità diverse”.
Pertanto, nel corso del periodo di ammortamento civilistico, dovrà essere calcolata la quota di ammortamento deducibile dei costi di smantellamento al netto della quota forfettariamente indeducibile relativa al trascorrere del tempo.
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Estensione ai soggetti IAS / IFRS
Da ultimo, e non per importanza, il Decreto prevede che quanto disposto per i soggetti OIC adopter trova applicazione anche in relazione alle imprese che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002 (IAS/IFRS adopter).
Decorrenza
Le disposizioni fiscali relative alle modifiche dei principi OIC si applicano a decorrere dal periodo di imposta relativo al primo periodo di adozione di tali principi (il 2024 per i soggetti “solari”).
L’applicazione ai soggetti IAS/IFRS della disciplina dei costi di smantellamento si applica dal periodo successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023, ossia l’esercizio 2024 per i soggetti “solari”. Per tali soggetti il Decreto, inoltre, regolamenta tutte le ipotesi in cui, stante l’incertezza interpretativa che ha contraddistinto la classificazione contabile degli oneri in parola, i contribuenti hanno tenuto comportamenti non coerenti con quanto disposto dal nuovo decreto: “A tal riguardo, in particolare, sono fatti salvi i comportamenti non coerenti limitatamente, tuttavia, agli oneri rilevati nei periodi antecedenti a quelli relativi all’esercizio di prima adozione delle implementazioni agli OIC, publicate a marzo del 2024. Con riferimento, dunque, ai componenti reddituali rilevati a partire dal predetto periodo d’imposta, in ogni caso, dovrà essere applicato un trattamento fiscale in linea con quanto disposto all’articolo 6 del presente decreto”.
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