Correttivo: micro-imprese, riallineamento ed errori contabili, cosa cambia

Il Decreto Correttivo interviene sulle disposizioni finalizzate all’avvicinamento dei valori fiscali ai valori contabili, introducendo delle rettifiche agli artt. 83 e 109 TUIR, come modificati dal D.Lgs. 192/2024, al fine di:

• definire gli effetti della rinuncia alle regole semplificate di redazione del bilancio d’esercizio per le micro-imprese;
• modificare la disciplina fiscale riguardante gli interessi di mora
• revisionare le disposizioni riguardanti il riallineamento dei valori contabili e fiscali, in presenza del cambio delle rappresentazioni contabili adottate dalle imprese.

In più, vengono riformulate le disposizioni che consentono, a determinate condizioni, il riconoscimento fiscale della correzione degli errori contabili rilevata in bilancio.

Micro-imprese con possibilità di bilancio abbreviato

Ai sensi dell’art. 2435-ter c.c., sono considerate micro-imprese le società che non hanno emesso titoli negoziati in mercati regolamentati e che nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non hanno superato due dei seguenti limiti: totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 220.000 euro; ricavi delle vendite e delle prestazioni: 440.000 euro; dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità.

Gli schemi di bilancio e i criteri di valutazione delle micro-imprese sono quelli relativi al bilancio in forma abbreviata, ferme restando ulteriori semplificazioni.

In particolare le micro imprese sono esonerate dalla:

• compilazione del rendiconto finanziario;
• redazione della nota integrativa se in calce allo stato patrimoniale risultano le informazioni previste dall’art. 2427 c. 1 n. 9 e 16 c.c.;
• relazione sulla gestione quando in calce allo stato patrimoniale risultano le informazioni richieste dall’art. 2428 n. 3 e n. 4 c.c.

Inoltre, alle micro-imprese non si applicano le disposizioni dell’art. 2423 c. 5 c.c. (deroga per casi eccezionali) e dell’art. 2426 c. 1 n. 11 bis c.c. (relativo alla valutazione dei derivati e delle operazioni di copertura).

Tanto premesso, va ricordato che l’art. 8 DL 73/2022, ha modificato il c. 1 dell’art. 83 TUIR (Determinazione del reddito complessivo), disponendo l’applicazione del principio di derivazione rafforzata alle micro-imprese che optino per la redazione del bilancio in forma ordinaria in modo da garantire a tali imprese una più agevole determinazione dell’imponibile fiscale.

In sostanza, ove la micro-impresa abbia “optato” per l’applicazione del bilancio ordinario, a essa si applicherà il principio di derivazione rafforzata, conseguendone che, la determinazione dell’imponibile, dovrà seguire la rappresentazione contabile in deroga alle specifiche norme del TUIR che qualificano le diverse componenti che concorrono alla formazione del reddito d’impresa imponibile ai fini IRES.

Tuttavia, il citato art. 8, in base al suo tenore letterale, circoscriveva l’applicazione del principio di derivazione rafforzata alle sole micro-imprese che avevano optato per la redazione del bilancio in forma ordinaria, non consentendo la possibilità di fruire della derivazione rafforzata (anche) alle micro-imprese che avevano scelto di redigere il bilancio nella forma abbreviata prevista dall’art. 2435-bis c.c.

Con il Correttivo, viene corretta la disposizione, consentendo di applicare il regime di derivazione rafforzata anche alle micro-imprese di cui all’art. 2435-ter c.c. che scelgono di redigere il bilancio in forma abbreviata. 

Riallineamento

Gli artt. 10 e 13 D.Lgs. 192/2024, hanno razionalizzato il regime del riallineamento dei valori fiscali e contabili, disciplinando espressamente anche le ipotesi in cui la transizione a principi contabili diversi avviene mediante operazioni straordinarie fiscalmente neutrali.

Il Correttivo apporta delle modifiche all’art. 10 c. 1 lett. g) D.Lgs. 192/2024, includendo, nell’ambito di applicazione della disciplina del nuovo riallineamento, anche le fattispecie in cui, a seguito di un’operazione di riorganizzazione, si realizzi, seppur mantenendo la medesima impostazione di regole contabili, una modifica ai criteri di qualificazione, classificazione e imputazione temporale adottati in bilancio, prima del momento di efficacia dell’operazione stessa.

Correzione errori contabili

Per i soggetti che redigono il bilancio in base al codice civile, giova ricordare che l’OIC 29 prevede due distinte tipologie di errori:

• errori rilevanti, ovvero gli errori che, da soli o insieme ad altri errori, influenzano le decisioni degli utilizzatori del bilancio. La correzione di questi errori va contabilizzata sul saldo di apertura del patrimonio netto dell’esercizio in cui si individua l’errore;
• errori non rilevanti, che al contrario, non incidono sulle decisioni economiche degli utilizzatori di bilancio. La correzione si contabilizza nel conto economico dell’esercizio in cui si individua l’errore.

Sotto il profilo fiscale, la sistemazione degli errori avviene tramite la presentazione di una serie di dichiarazioni integrative.

La procedura di correzione degli errori contabili che, in precedenza, richiedeva una quantità considerevole di dichiarazioni integrative, è stata “affievolita” con l’introduzione della disposizione attinente ai criteri di imputazione temporale, per effetto della quale detti criteri si applicano fiscalmente anche in relazione alle poste contabilizzate a seguito della correzione di errori contabili. Regole che, ai sensi dell’art. 8 c. 1-bis DL 73/2022, rilevano anche a fini IRAP.

Il Correttivo modifica l’art. 83 TUIR, sopprimendo il quarto e quinto periodo e aggiungendo il c. 1-ter, laddove ora viene previsto che per i soggetti che sottopongono il proprio bilancio d’esercizio a revisione legale dei conti, la correzione di errori contabili, diversi da quelli iscritti in bilancio come rilevanti, assume rilievo, in deroga a quanto disposto nei commi precedenti, se effettuata entro la data di chiusura dell’esercizio successivo a quello in cui i relativi elementi patrimoniali o reddituali sono stati erroneamente rilevati o avrebbero dovuto esserlo e, comunque, entro la data di inizio di accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali i suddetti soggetti hanno avuto formale conoscenza.

La norma, in realtà, tratta solo della correzione degli errori non rilevanti, poiché, come chiarito nella relazione illustrativa, sono esclusi dall’ambito di applicazione gli errori rilevanti.

La stessa relazione precisa che la correzione degli errori non rilevanti, che rileva ai fini IRES e IRAP, riguarda solo se effettuata:

• entro la data di chiusura dell’esercizio successivo a quello in cui i relativi elementi patrimoniali o reddituali sono stati erroneamente rilevati (si pensi, ad esempio, ad un costo iscritto erroneamente nell’anno 2024, la cui correzione va effettuata nel 2025);
• entro la data di chiusura dell’esercizio successivo a quello in cui i relativi elementi patrimoniali o reddituali, in assenza dell’errore, avrebbero dovuto essere rilevati (si pensi, ad esempio, ad un costo non iscritto nell’anno 2024, la cui correzione va effettuata nel 2025).

Resta, in ogni caso, fermo che tale correzione deve essere operata prima che l’impresa abbia avuto formale conoscenza o risultino avviati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento riguardanti gli elementi patrimoniali e reddituali oggetto della correzione o della rilevazione contabile non corretta. Va da sé, è scritto nella menzionata relazione, che sono esclusi dal novero delle attività di cui al periodo precedente le comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter DPR 600/73 e 54-bis DPR 633/72.

Si riconosce, in sostanza, alla correzione dell’errore la stessa valenza fiscale che, sulla base dell’art. 2434-bis c.c., essa assume ai fini contabili e, cioè, quella di legittimare tanto il bilancio viziato dall’errore quanto quello in cui viene esposta la correzione. Conseguentemente, si determina, ai fini fiscali, lo spostamento della competenza temporale della posta, oggetto di correzione, dall’anno dell’errore all’anno della correzione.

Resta fermo che non rientrano per ovvi motivi nella disciplina fiscale di correzione degli errori contabili, quelle rappresentazioni contabili che costituiscono oggettivamente il tassello di operazioni più complesse di natura simulatoria o fraudolenta.

Tutti gli errori non rientranti nella disciplina potranno essere corretti soltanto attraverso lo strumento ordinario della dichiarazione integrativa.

Le nuove regole sulla correzione degli errori contabili incidono anche in materia di IRAP. In prima battuta, va rilevato che viene abrogato il suddetto c. 1-bis dell’art. 8 DL 73/2022.

Viene previsto, dal Correttivo, un nuovo caso di esclusione dalla disciplina relativa alla correzione degli errori contabili.

Nei fatti, viene aggiunto il c. 5-bis all’art. 5 D.Lgs. 446/97, escludendo la possibilità di dare rilevanza, ai fini IRAP, alla correzione se si è registrato un valore della produzione netta di segno opposto rispetto a quelle determinato nel periodo d’imposta in cui è rilevata la correzione. Si escludono, ad esempio, le ipotesi di errori di competenza relativi ai costi o ricavi che sono stati erroneamente imputati in un periodo d’imposta in cui il valore della produzione netta è negativo, anziché in un periodo d’imposta nel quale il valore della produzione netta è positivo.

Le novelle introdotte dal suddetto art. 5 sono estese anche alle imprese che determinano il valore della produzione netta in base alle disposizioni dei successivi artt. 6 (Determinazione del valore della produzione netta delle banche e altri enti e società finanziaria) e 7 (Determinazione del valore della produzione netta delle imprese di assicurazione).

Da ultimo, in considerazione delle modifiche apportate per consentire il riconoscimento della correzione di errori contabili, nei limiti sopra descritti, è stato effettuato, con il Correttivo, un intervento di coordinamento nel testo contenuto nell’art. 2 c. 8-bis secondo periodo DPR 322/98, attinente la dichiarazione integrativa, sopprimendo la regola peculiare di utilizzo in compensazione del credito derivante dalla correzione di errori contabili, rendendosi, dunque, applicabili ai casi di correzione diversi da quelli in esame l’ordinaria disciplina di cui al medesimo DPR 322/98.

Decorrenza

Le disposizioni riguardanti la nuova disciplina delle micro-imprese e del riallineamento si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024 mentre, quelle relative alle correzioni di errori contabili, entrano in vigore nei bilanci relativi agli esercizi aventi inizio a partire dal 1° gennaio 2025.