Composizione e schemi del bilancio d’esercizio nel principio OIC n. 12 aggiornato

Il principio contabile OIC n. 12, emanato nel dicembre 2016 è stato aggiornato con gli emendamenti pubblicati il 29 dicembre 2017, il 4 maggio 2022, il 9 giugno 2022, il 19 aprile 2023 e i recenti emendamenti del 18 marzo 2024.

Tale principio ha lo scopo di determinare i criteri per la presentazione dello stato patrimoniale, del conto economico e della nota integrativa, con riferimento, principalmente, alla loro struttura e al loro contenuto.

La composizione del bilancio di esercizio in forma ordinaria, abbreviata e delle microimprese in base al codice civile

Il codice civile specifica che il bilancio d’esercizio è un insieme unitario e inscindibile di documenti e, nell’articolo 2423 del codice civile contempla la redazione del bilancio e indica che esso è composto dallo stato patrimoniale, dal conto economico, dal rendiconto finanziario e dalla nota integrativa. L’articolo 2423-ter del codice civile definisce la struttura dello stato patrimoniale e del conto economico.

Gli articoli 2424 e 2425 del codice civile specificano il contenuto dello stato patrimoniale e del conto economico mentre l’articolo 2425-ter del codice civile esplicita la composizione del rendiconto finanziario. Il contenuto della nota integrativa è previsto dall’articolo 2427 e dall’articolo 2427-bis che chiarisce le informazioni relative al “fair value” degli strumenti finanziari.

L’articolo 2435-bis del codice civile stabilisce che le società che redigono il bilancio in forma abbreviata sono dispensate dall’obbligo di redigere il rendiconto finanziario e usufruiscono di semplificazioni nella redazione dello stato patrimoniale, del conto economico e della nota integrativa.

In base all’articolo 2435-ter del codice civile, le micro-imprese sono dispensate dalla redazione della nota integrativa nel caso in cui in calce allo stato patrimoniale riportino le informazioni indicate nel primo comma dell’articolo 2427, numeri 9) e 16) del Codice Civile e dalla redazione del rendiconto finanziario. Le micro-imprese, inoltre, godono delle semplificazioni in merito alla presentazione dello stato patrimoniale e del conto economico stabilite dall’articolo 2435-bis del codice civile.

Lo schema dello stato patrimoniale in forma ordinaria

Lo schema dello stato patrimoniale è previsto dall’articolo 2424 del codice civile che stabilisce uno schema obbligatorio, analitico e redatto in modo da fornire rilevanza agli aggregati parziali. La struttura dello stato patrimoniale utilizzata è a sezioni contrapposte, definite Attivo e Passivo. L’Attivo si suddivide in quattro classi di voci indicate con le lettere maiuscole dell’alfabeto:

• A. Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti, con separata indicazione della parte già richiamata;
• B. Immobilizzazioni, con separata indicazione di quelle concesse in locazione finanziaria;
• C. Attivo circolante;
• D. Ratei e risconti

In particolare, le classi B e C sono suddivise, a loro volta, in sottoclassi contrassegnate da numeri romani:

• B. Immobilizzazioni:
  • I. Immobilizzazioni immateriali
  • II. Immobilizzazioni materiali
  • III. Immobilizzazioni finanziarie, con separata indicazione, per ciascuna voce dei crediti, degli importi esigibili entro l’esercizio successivo
• C. Attivo circolante
  • I. Rimanenze
  • II. Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo
  • III. Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni
  • IV. Disponibilità liquide

Ogni sottoclasse è ripartita in voci indicate con numeri arabi, alcune di esse si articolano in sotto-voci, indicate con lettere minuscole dell’alfabeto: eventualità che si riscontra solo per le partecipazioni e per i crediti, inclusi nelle immobilizzazioni.

La sezione del Passivo è composta da cinque classi di voci indicate da lettere maiuscole dell’alfabeto:

• A. Patrimonio netto
• B. Fondi per rischi e oneri
• C. Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato
• D. Debiti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo
• E. Ratei e risconti.

In particolare, le classi A, B e D sono frazionate in voci rappresentate, nella classe A da numeri romani e nelle classi B e D, da numeri arabi.

La classificazione delle attività e delle passività

La classificazione degli elementi dell’attivo è eseguita principalmente considerando il criterio della destinazione stabilito dall’articolo 2424-bis, comma 1, del codice civile che determina che “gli elementi patrimoniali destinati ad essere utilizzati durevolmente devono essere iscritti tra le immobilizzazioni”.

In merito ai crediti, lo schema chiarisce alcune informazioni di natura finanziaria, cioè la classificazione eseguita in base all’intervallo di tempo entro il quale i crediti si trasformeranno in disponibilità liquide; si considera come riferimento l’esercizio. Nello schema, pertanto, occorre indicare disgiuntamente: i) i crediti inseriti tra le immobilizzazioni finanziarie, di origine finanziaria i cui valori sono esigibili entro l’esercizio successivo e ii) i crediti indicati nell’attivo circolante i cui valori sono esigibili oltre l’esercizio successivo.

La classificazione delle voci del passivo è effettuata, invece, considerando primariamente la natura delle fonti di finanziamento; ciò al fine di distinguere i mezzi di terzi dai mezzi propri. Conformemente a quanto previsto per i crediti inclusi nell’attivo circolante, lo schema richiede anche per i debiti l’indicazione degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo.

Lo schema per il conto economico in forma ordinaria

L’articolo 2425 del codice civile stabilisce lo schema del conto economico in forma espositiva di tipo scalare e una classificazione dei costi per natura. Tale schema di conto economico contiene quattro classi di voci indicate da lettere maiuscole dell’alfabeto ed espone quattro risultati intermedi ordinati con le lettere maiuscole:

• A. Valore della produzione
• B. Costi della produzione
• Differenza tra valore e costi della produzione (A-B)
• C. Proventi e oneri finanziari
• Totale proventi e oneri finanziari
• D. Rettifiche di valore di attività e passività finanziarie
• Totale delle rettifiche
• Risultato prima delle imposte (A – B +/- C +/- D)
• Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate
• Utile (perdite) dell’esercizio

Ogni classe di voci contiene una serie di voci indicate da numeri arabi e alcune di queste a loro volta accolgono una serie di sotto-voci esposte da lettere minuscole.

Le classi A e B includono i componenti attinenti alla gestione caratteristica e alla gestione accessoria, successivamente si espone la differenza tra il valore della produzione ed i costi della produzione classificati per natura.

Le classi C e D sono attinenti ai componenti positivi e negativi e alle rettifiche di valore riferiti alla gestione finanziaria.

A. VALORE DELLA PRODUZIONE

La voce Valore della produzione indicata dalla lettera A si articola nelle seguenti sotto-voci:

• A1) Ricavi delle vendite e delle prestazioni
• A2) Variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti
• A3) Variazioni dei lavori in corso su ordinazione
• A4) Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni
• A5) Altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio

B. COSTI DELLA PRODUZIONE

Nelle voci della classe B gli importi sono inseriti al netto di resi, sconti, abbuoni e premi; le voci in oggetto sono indicate di seguito:

• B6) Per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci
• B7) Per servizi
• B8) Per godimento di beni di terzi
• B9) Per il personale
  • B9a) Salari e stipendi
  • B9b) Oneri sociali
  • B9c) Trattamento di fine rapporto
  • B9d) Trattamento di quiescenza e simili
  • B9e) Altri costi
• B10) Ammortamenti e svalutazioni
  • B10a) Ammortamento delle immobilizzazioni immateriali
  • B10b) Ammortamento delle immobilizzazioni materiali
  • B10c) Altre svalutazioni delle immobilizzazioni
  • B10d) Svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide
• B11) Variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci
• B12) Accantonamenti per rischi
• B13) Altri accantonamenti
• B14) Oneri diversi di gestione

C. PROVENTI E ONERI FINANZIARI

La classe C relativa ai proventi e agli oneri finanziari comprende tutti i componenti positivi e negativi del risultato economico d’esercizio attinenti all’attività finanziaria della società. Le tre sottoclassi sono:

• C15) Proventi da partecipazioni
• C16) Altri proventi finanziari
  • C16a) Da crediti iscritti nelle immobilizzazioni
  • C16b) Da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono partecipazioni
  • C16c) Da titoli iscritti nell’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni.
  • C16d) Proventi diversi dai precedenti

In particolare, sono inseriti in questa voce tutti i proventi finanziari non compresi nella voce C15 o nelle altre sotto-voci della voce C16, per esempio, gli utili da associazioni in partecipazione e cointeressenze, gli interessi attivi su conti e depositi bancari di qualsiasi tipo; gli interessi di mora ed interessi per dilazioni di pagamento concessi a clienti; gli interessi maturati su crediti iscritti nell’attivo circolante, per rimborsi d’imposte, crediti verso dipendenti, crediti verso enti previdenziali, ecc.; proventi relativi ad operazioni su attività oggetto di contratti di compravendita con obbligo di retrocessione a termine, pronti contro termine, inclusa la differenza tra prezzo a termine e prezzo a pronti, relativamente alla quota di competenza dell’esercizio.

• C17) Interessi e altri oneri finanziari
• C17-bis) Utili e perdite su cambi

D. RETTIFICHE DI VALORE DI ATTIVITÀ E PASSIVITÀ FINANZIARIE

In merito alle rettifiche di valore di attività e passività finanziarie, sono presenti le voci D18 “rivalutazioni” e D19 “svalutazioni”.

20) IMPOSTE SUL REDDITO DELL’ESERCIZIO, CORRENTI, DIFFERITE E ANTICIPATE

Tale voce comprende i tributi diretti di competenza dell’esercizio attinenti al bilancio in oggetto o di esercizi precedenti. Nella voce 20, le imposte sul reddito dell’esercizio sono suddivise in:

• a) imposte correnti
• b) imposte relative a esercizi precedenti
• c) imposte differite e anticipate

La nota integrativa in forma ordinaria

La nota integrativa deve contenere:

• un commento chiarificatore dei dati presenti nello stato patrimoniale e nel conto economico e una spiegazione dei mutamenti importanti avvenuti nelle voci tra un esercizio e l’altro garantendo, in tal modo, la funzione esplicativa;
• una chiarezza delle notizie di tipo qualitativo;
• la descrizione di ulteriori notizie rispetto a quelle inserite negli schemi del bilancio assolvendo in tal modo anche alla funzione integrativa.

In particolare, l’art. 2427, comma 1, numero 13, del codice civile prevede le informazioni sui ricavi o costi eccezionali e richiede che siano esplicitati “l’importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali” con lo scopo di consentire ai terzi la lettura del bilancio privo di elementi eccezionali nella loro entità o nella loro incidenza sul risultato d’esercizio. Per esempio, alcuni esempi di elementi di ricavo o di costo che potrebbero presentare le caratteristiche dell’informazione richiesta dal n° 13, comma 1, dell’art 2427, sono i seguenti: picchi sporadici nelle vendite o negli acquisti; cessioni di attività immobilizzate; ristrutturazioni aziendali; operazioni straordinarie come le cessioni, i conferimenti di aziende o di rami d’azienda, et cetera.

Inoltre, occorre menzionare che il numero 9 del comma 1 dell’articolo 2427 del codice civile determina la necessità di inserire in nota integrativa anche “l’importo complessivo degli impegni, delle garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate; gli impegni esistenti in materia di trattamento di quiescenza e simili, nonché gli impegni assunti nei confronti di imprese controllate, collegate, nonché controllanti e imprese sottoposte al controllo di quest’ultime sono distintamente indicati”.

Dott.ssa Milena Barreca

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